עמ"ש 251/99 - ביטול פטור ממס שבח בדירת ירושה עקב חלק מדירה נוספת של המוריש
בית המשפט המחוזי בתל אביב יפו החליט על ביטול פטור ממס שבח בדירת ירושה מכיוון שבנוסף לדירה שהורישה מצווה, היא הייתה גם הבעלים של חלק מדירה נוספת – 5% (1/20 מהדירה הנוספת). בית המשפט קבע כי יורשים של דירת מגורים לא זכאים לפטור ממס שבח בעת מכירת הדירה אם בבעלות המוריש היה חלק מדירה נוספת. גם אם הדירה הוגדרה כ"דירה יחידה" של המוריש שמזכה אותו בפטור מתשלום מס שבח, על יורשי הדירה חלים כללים שונים וכל חלק מדירה נוספת ייחשב כדירה לגביהם.
פסק דין
מבוא
1. לפנינו ערר על החלטת המשיב הדוחה בקשת יורשי המנוחה הדרה ויסגלס (להלן: "המנוחה") להענקת פטור ממס שבח בגין מכירת דירה אותה ירשו מהמנוחה.
העובדות
2. העובדות הצריכות לענייננו אינן שנויות במחלוקת והן אלה:
2.1 על פי הסכם מיום 27/8/98 מכר העורר, מנהל עזבונה של המנוחה הדרה ויסגלס, דירה הידועה כחלקה 365/5 בגוש 6214 (להלן: "הדירה"), לז'אן גוטוביץ, תמורת הסך 195,000$. בעת פטירתה של המנוחה היה לה, בנוסף לדירה האמורה, חלק (1/20) בדירת מגורים אחרת.
2.2 לטופס המש"ח אשר נשלח למשיב צורפו, בין היתר, בקשות לפטור ממס שבח חתומות ע"י יורשי המנוחה זאב גביש ונעמי קרן ויסגלס (להלן: "היורשים"). היורשים סמכו את בקשתם על סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק").
2.3 המשיב דחה את בקשות היורשים בציינו, כי בנסיבות המקרה דנן, לא נתמלאו כל תנאי הפטור שבסעיף 49ב(5) אשר קיומם במצטבר הינו תנאי מוקדם להענקת הפטור.
המשיב הבהיר, כי בשל העובדה כי בנוסף לדירה האמורה היה למנוחה חלק בדירת מגורים נוספת, לא התקיים במנוחה תנאי סעיף קטן (ב) לסעיף 49ב(5) הנ"ל, המורה כי:
"לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד." (ההדגשה שלי – י.ב.)
טענות הצדדים
אקדים לומר, כי אין בדעתי לחזור על טענות הצדדים אחת לאחת ואסתפק בעיקר.
3. טענות ב"כ העורר
3.1 על פי פרשנות נכונה של סעיף 49ב(5) לחוק זכאים היורשים לפטור וכי צריך לייחס לתיבה "דירת מגורים אחת" שבסעיף 49ב(5) לחוק, משמעות זהה לתיבה "דירת מגורים יחידה" שבסעיפים 49ב(2) ו-49ג לחוק.
3.2 מניעת הפטור מהיורשים וחיובם במס שבח עומד בניגוד לעקרונות שבבסיס דיני הירושה לפיהם, עזבונו של אדם עובר ליורשיו עם מותו (סעיף 1 לחוק הירושה, תשכ"ה-1965 – להלן: "חוק הירושה"), והעקרון לפיו יורשי המנוח עומדים בנעליו. העקרון האמור אומץ בסעיף 4 לחוק, הקובע:
"הורשה אינה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה."
חיזוק לטענה הנ"ל מצא ב"כ העורר בסעיפים 26(א)(2), 37(1)(ז) העוסקים בשווי הרכישה.
3.3 אילו המנוחה מכרה בחייה את הדירה נושא הדיון, היתה פטורה מתשלום מס שבח, בהתאם לסעיף 49ב(1) ו-49ג(3) לחוק וכי חיוב היורשים במס שבח בגין מכירת הדירה, עומד בניגוד לכלל לפיו הם נכנסים כיורשים בנעלי המוריש.
3.4 פרשנותו של המשיב לסעיף 49ב(5) יוצרת אפליה בין יורשי דירה אחת ויורשי דירה וחלק מדירה. בעוד שהראשונים זוכים בפטור ממס בגין דירה שלמה, האחרונים לעומתם, לא זוכים במאומה. לטענתו, פרשנות זו אינה מתיישבת עם כוונת המחוקק להעניק ליורש פטור בגין דירה אחת.
3.5 בתשובה לסיכומי ב"כ המשיב טען ב"כ העורר בין היתר, כי יש לקרוא את סעיף 49ב(5) לחוק, לאור יתר סעיפי החוק, תכלית החקיקה, הבנת המונח "ירושה" באספקט המיסוי ובפרט לאור סעיפי הפטור לדירת מגורים מזכה.
4. טענות ב"כ המשיב
4.1 מנגד סבור ב"כ המשיב, כי יש לדחות את הערר מטעמיו של המשיב, והוסיף, כי לפרשנותו של ב"כ העורר אין אחיזה או עיגון בחוק והיא מובילה הלכה למעשה להפיכתו של סעיף קטן (ב) לסעיף 49ב(5) לאות מתה.
4.2 פרשנותו הנכונה של סעיף 49ב(5) לאור לשונו המפורשת של החוק, מעלה את המסקנה כי היורשים אינם זכאים לפטור.
ב"כ המשיב שם את הדגש על הצורך בקיומם, במצטבר, של שלושת התנאים שבסעיף 49ב(5) לחוק, דבר הנלמד מהתיבה "כל אלה" שבסעיף הנ"ל, ולאור העובדה שהמנוחה, עובר לפטירתה, היתה בעלת חלק מזכויות הבעלות בדירה נוספת, לא נתקיים בה התנאי שבסעיף קטן (ב) לסעיף 49ב(5) הנ"ל – שהמוריש היה בעליה של דירת מגורים "אחת בלבד".
4.3 ב"כ המשיב טען, כי אין הפרשן רשאי להתעלם מלשון הכתוב. הפרשנות פועלת במתחם הלשוני של הנורמה וכאשר לשון הנורמה ברורה ואינה עמומה אין להיזקק לכללי פרשנות ואין לקרוא בחוק מה שאין בו. לעניין זה הפנה אותנו לספרו של פרופ' א. ברק, "פרשנות במשפט", הוצאת נבו, ירושלים תשנ"ג-199, לפסיקתו של בית המשפט העליון בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 74 (להלן: "עניין חצור"), ופסק דינו של כב' השופט הומינר ז"ל בעמ"ש 15/92 בעניין שטינברג נ' מנהל מס שבח, מיסים ו/6 עמ' ה-241 (להלן: "עניין שטינברג").
4.4 ב"כ המשיב דחה את נסיונו של ב"כ העורר להרחיב את משמעותו של סעיף 49ב(5)(ב), בין היתר, הנסיון לאמץ לתוכו הוראות מקלות שקבע המחוקק לעניין פטור במכירת דירת יחיד בסעיף 49ב(2) תוך התעלמות מהוראות החוק, והוסיף, כי מקריאת הסעיף עולה בבירור כי המחוקק התייחס בסעיפים 49ב(2), 49ג, ו-49ד לדירתו היחידה של המוכר וכי המחוקק הגביל תחולתם של הסעיפים הנ"ל ונמנע מלהחילם על הפטור דנן.
4.5 אשר לטענת ב"כ העורר, לפיה נכנס היורש לנעליו של המוריש ויורש גם זכויות פטור שהיו למוריש בחייו וזאת תוך הפנייה לסעיפים 4, 26(א) ו-37(1)(ז) לחוק, טען ב"כ המשיב, כי ב"כ העורר נקלע לכלל טענות וכי הוראות החוק עליהן הצביע נועדו למניעת כל אפשרות של התחמקות ממס ולא לצורך הענקת פטור במסגרת הליך הירושה. ככל שעסקינן בהליך הירושה קובע החוק כי יום הרכישה של הנכס כמו גם שווי הרכישה של המוריש יועברו ליורש, אלא שהוראות אלו נחקקו להבטחת עקרון רציפות המס ותשלום מלוא המס, ואין ללמוד מהן אנלוגיה לעניין הפטור. העובדה שהחוק קבע פטור נפרד למכירת דירה שנתקבלה בירושה אין פירושה שמדובר באותו פטור לו היה זכאי המוריש. נהפוך הוא – העובדה שהחוק קובע פטור נפרד, הכרוך בתנאים נוספים, מלמדת דווקא על כך שלא ניתן לעשות הקבלה בין הפטורים ואין מקום לטענה כאילו מקום בו היה המוריש זכאי לפטור, יזכה גם יורשו בפטור ממס.
4.6 לסיום אטען, כי העובדה שבדיעבד התברר כי אלמלא החזיקה המנוחה חבות המס של היורשים, אין בה כדי לשנות מן התוצאה או להוות נימוק לסטייה והתעלמות מלשונו הברורה של החוק.
דיון
5. לאחר שקילת טענותיהם של באי כוח בעלי הדין לאור הנסיבות העובדתיות ולשון החוק, נראה לי כי הדין עם המשיב.
אכן, הכלל העולה מהספרות המשפטית והפסיקה הענפה מורה לנו, כאשר המילים בחוק ברורות, אין להיזקק לכללי פרשנות. כללי הפרשנות מופעלים באותם המקרים שלשון החוק משתמעת לשתי פנים. גם אז יש להיצמד למתחם האפשרויות של לשון החוק ולבחור באפשרות שתגשים את מטרת החוק.
בעניין חצור הנ"ל בעמ' 74 נאמר:
"…אין לך משמעות נכונה של דיבור, אם אין לה עיגון לשוני ולו מינימלי בתורת הלשון… מבין האפשרויות השונות שהלשון פותחת יש לבחור באחת ויחידה כאפשרות 'נכונה'. בחירה זו נעשית על פי מטרת ההוראה ועל פי תכליתה… על הפרשן לחשוף, מבין רשת האפשרויות הלשוניות, אותה משמעות אשר תגשים את מטרת
החוק (ד"נ 40/80 פקיד השומה רמלה נ' משחטות עוף ירושלים, מיסים יב/2 ה-199)."
6. לאור הלשון הברורה של סעיף 49ב(5) לחוק והתנאי המפורש שבו, כי רק קיומם של שלושת התנאים המפורטים בסעיפים קטנים (א) עד (ג), מזכה בפטור ממס. על פני הדברים ברור, כי במקרה דנן לא התקיים התנאי שבסעיף קטן (ב). קרי, שעובר לפטירתה היה למנוחה דירת מגורים אחת בלבד.
בהתייחסו לפטור אשר ניתן ליורשים בסעיף 49ב(5)(ב), הציב המחוקק גבולות ברורים ודיבר בלשון שאינה משתמעת לשתי פנים, תוך שימת הדגש על סוג והיקף הרכוש שהיה למוריש ערב פטירתו – "דירת מגורים אחת בלבד". בכך גילה המחוקק את דעתו לנהוג כלפי היורש באורח שונה מהמוריש. כעולה מסעיף 49ב(2), המוריש יכול היה, בחייו, ליהנות מהפטור במכירת דירה מזכה, אם עמד בתנאים המפורטים בסעיף הנ"ל, וזכותו לפטור לא היתה נפגעת מחמת זה שהיה לו, בנוסף לדירת מגורים אחת, חלק מדירה שאינה פחות מ-25% בעוד שעובדה אחרונה זו הינה בעוכריו של היורש כעולה מסעיף 49ב(5)(ב) לחוק.
7. זאת ועוד, יש להבחין היטב בין זכויות המוריש שעוברות בירושה ליורשים כפוף למגבלות החוק, לבין פטורים והנחות ממס המוענקות ע"י רשויות המס משיקולים חברתיים, סוציאליים, כלכליים ואחרים, כגון, הקלות הניתנות לרוכש דירת מגורים. ההקלות מעצם טיבן, הינן הנחות שעושה הרשות לפי קריטריונים קבועים, והן אינן בגדר "זכות" העוברת בירושה ואינה נמנית עם נכסי העזבון ומטעם זה, הכלל לפיו היורש נכנס לנעליו של המוריש אינו ישים לענייננו.
המחוקק אכן התייחס לנכסי ירושה והכיר ב"ירושה" של יורש. כך, נקבע בסעיף 4 לחוק, כי הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד, אך נהג על דרך הצמצום וסייג את הכלל בסייגים שהטיל בסעיף 5. כמו גם בסעיף 26(א)(1) לעניין שווי הרכישה וסעיף 37(1)(ז) לעניין קביעת יום הרכישה. הוראות הסעיפים הנ"ל נועדו לשמור על עקרון רציפות המס ומניעתה התחמקות ממס. לעניין זה, ראוי להביא מספרו של פרופ' נמסר "מס שבח מקרקעין – בסיס המס", חושן למשפט, 1998, בעמ' 311 בהתייחסו להעברה בדרך הורשה, מוסיף בהערת שוליים 81:
"התוצאה המיסויית במקרה והיורש מוכר את הזכות שקיבל בירושה, תהיה, לכן, שהיורש יחוייב במס בדומה לחיוב שהיה מוטל על המוריש אילו המוריש היה מבצע את המכירה הנוכחית.
כלומר, במכירה כזו, שווי הרכישה ויום הרכישה של הזכות יהיה שווי הרכישה ויום הרכישה של המוריש…".
8. באשר לטענה, כי פרשנותו של המשיב גורמת להפלייה בין יורש שירש דירת מגורים אחת בלבד הנהנה מהפטור בעוד שחברו אשר ירש דירת מגורים ורסיס מדירת מגורים יוצא וידו על ראשו, לא נראה לי כי עניין זה נמצא במתחם שהוועדה מופקדת עליו, להתערב על דרך פרשנות כדי להביא לתוצאה רצויה יותר.
9. לאור האמור לעיל, אני ממליץ בפני חברי לדחות את הערר ולחייב את העוררים בהוצאות המשיב בסך 7,000 ₪, ריבית והצמדה כחוק מהיום. הערבות הבנקאית שהופקדה בתיק תועבר לידי המשיב ע"ח ההוצאות.
(-) שופט
אמנון גולן, עו"ד:
אני מסכים.
(-) חבר
יוסף נחמיאס, רו"ח:
אני מסכים.
5129371 (-) חבר
54678313
לאור האמור לעיל, הוחלט כאמור בחוות דעתו של כב' השופט (בדימוס) י. בן שלמה.
ניתן היום, י"ח באדר תשס"א (13/3/01), בהעדר הצדדים.
